Industrialização por encomenda

Nas empresas permanecem dúvidas se incide o ISS ou se incidem o ICMS e o IPI sobre operações denominadas “industrialização por encomenda”. Trata-se, de fato de industrialização, ou de serviço, para efeito fiscal? A situação complica-se em muitos casos em que o fisco municipal entende que detém o direito ao imposto, ao mesmo tempo em que o fisco estadual e o federal atribuem-se tal direito.
A Lei Complementar n° 116/2003 trouxe certas soluções em relação aos conflitos relacionados com o aspecto espacial, ou geográfico. Gerou mais dúvidas, contudo, no que tange aos conceitos mencionados acima, quando suprimiu a parte final do texto da lei complementar anterior (406/68, item 72 da lista anexa), que definia como prestação de serviço, dentre outras operações, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, tingimento, galvanoplastia, anodização, polimento “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”. A parte entre aspas foi substituída por “de objetos quaisquer”. A nova redação consta do subitem 14 (subitem 14.05) da lista anexa à LC 116/03, que traz o título: “Serviços relativos a bens de terceiros”.
Fica a questão: a supressão daquela parte do texto significa que as citadas operações configuram sempre prestação de serviço, afastando o conceito de industrialização, independentemente da destinação, cabendo tributação sempre do ISS?
A resposta é sim para a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), em acórdão publicado em dezembro de 2.008 (Recurso Especial n° 888852/ES). Em substancioso parecer, a advogada tributarista Leila Souto Miranda de Assis, sócia da Assis Advocacia, vê com restrição o posicionamento daquele tribunal, afirmando que “A despeito do acatamento devido ao respeitável acórdão acima transcrito, entendemos que sua conclusão não corresponde à melhor exegese das disposições constitucionais e infraconstitucionais aplicáveis ao caso”.
Aplicando, criteriosamente, a seu estudo, uma interpretação sistemática, libertando-se da pobreza da  interpretação literal, e fundamentando-se em conceitos afins firmados na jurisprudência e em doutrina de consagrados juristas, a autora chama a atenção para o fato de o legislador que instituiu o novo veículo normativo ter utilizado a expressão “bens de terceiros”. O termo “bens”, em oposição ao termo “mercadorias”, sinaliza a intenção de não incluir no campo de incidência do imposto municipal os produtos juridicamente caracterizados como mercadorias, assim entendidos aqueles destinados a comércio ou a utilização em processo de industrialização cujo produto resultante será objeto de comercialização.  A expressão “bens de terceiros” está ainda indicando que se trata de produtos pertencentes a terceiros como usuários finais, conforme sustenta Leila Assis, com propriedade.
São de relevância decisiva para diferenciação das hipóteses de incidência dos tributos em comento os conceitos de atividade-fim e atividade-meio, consistindo esta em etapa necessária para a conclusão daquela. O ISS incide sobre operações elencadas na lista anexa à LC 116/03 compreendidas no conceito de atividade-fim. Se a figura for de atividade-meio, cabe a incidência do ICMS e do IPI.
Esses conceitos são acolhidos na decisão do STJ em questão. Mas são aplicados com enfoque inadequado, gerando conclusão equivocada, na visão da  parecerista. Tomou-se como foco, não os produtos e seu ciclo de produção/circulação, mas o executor das atividades por encomenda. Do ponto de vista deste, executa-se atividade-fim, porque encerra-se sua participação na intervenção no produto, concretizando-se a figura jurídica de prestação de serviços, aspecto material da hipótese de incidência do ISS, não importando a destinaçao do produto. Dessa forma, as operações, dentre outras, de recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, tingimento, galvanoplastia, anodização, polimento, citadas no subitem 14.05 da lista anexa ao DL 116/03, desencadearão sempre incidência do ISS.
Esse enfoque dado pelo tribunal é incabível porque não se pode analisar a incidência do ICMS e do IPI sem levar em conta o ciclo de produção/circulação do produto, por tratar-se de característica essencial dessas exações. E, uma vez definida a incidência desses impostos, fica afastada a do ISS. Sob pena de desvio de foco, que conduz a conclusão equivocada, como a do STJ, os conceitos de atividade-meio e atividade-fim devem ser aplicados sob ponto de vista dos produtos. Sob essa perspectiva, as operações exercidas sobre produtos que serão submetidos a novo processo de industrialização ou a comercialização constituem etapas do processo de industrialização/comercialização, ou atividades-meio, inserindo-se no conceito jurídido de industrialização, resultando em fatos geradores do ICMS e do IPI . Se o resultado das operações for produto pronto para uso do encomendante, teremos atividade-fim, configurada juridicamente como prestação de serviços, gerando incidência do ISS. 
O posicionamento do STJ não representa solução para a controvérsia, por ser manifestado em decisão isolada de apenas uma das duas turmas julgadoras de matérias tributárias, e ainda agrava a situação do contribuinte de refém da guerra fiscal. Além disso, representa risco de exacerbação da carga fiscal, uma vez que o ISS é imposto cumulativo, não ensejando desconto de créditos, ao contrário do ICMS e do IPI, de feição não-cumulativa.
O problema afeta um grande número de empresas do ramo industrial, tanto na condição de executoras, por encomenda, das referidas operações, quanto na condição de encomendantes.
Apesar do precedente do tribunal superior, seria recomendável a tributação pelo ICMS e IPI quando as aludidas operações se inserirem num ciclo de industrialização/comercialização, por ser um procedimento respaldado em interpretação com base no conjunto normativo do sistema jurídico aplicável ao caso e por forte e respeitável doutrina. Naturalmente, devem-se buscar estratégias de acautelamento, em face de ameaça ou de prática de constrição por parte do fisco municipal.